Krajowe Standardy Badania nie zawierają i nie mogą zawierać jednego, uniwersalnego zestawu procedur. Stosuje się je zawsze w kontekście konkretnego zlecenia. Dlatego KSB 200 wymaga od biegłego stosowania osądu zawodowego, a KSB 330 i KSB 500 pozostawiają mu decyzję, jakie procedury zaprojektować w odpowiedzi na oszacowane ryzyko.
Osąd zawodowy nie jest więc luką w standardach ani swobodą poza nimi. Jest elementem wymogu. Skoro standard daje biegłemu prawo wyboru procedur, skorzystanie z tego prawa nie może być jednocześnie naruszeniem tego samego standardu.
Osąd nie ogranicza się przy tym do wyboru procedur. Według KSB 320 ustalenie istotności jest kwestią zawodowego osądu: to biegły, znając konkretne zlecenie, rozstrzyga, co ma w nim znaczenie dla użytkowników sprawozdania. KSB 500 przypomina z kolei, że o sile dowodu decyduje jego odpowiedniość, a nie sama ilość. Żadne z tych postanowień nie zastępuje osądu mechanicznym kryterium.
Co wolno kontroli, a czego nie
Co zatem wolno kontroli? Może sprawdzić, czy osąd został dokonany, czy jest udokumentowany i czy mieści się w granicach wyznaczonych przez standard. Tego wymaga KSB 230: dokumentacja ma pozwolić doświadczonemu biegłemu zrozumieć, co zrobiono i dlaczego. Paragraf 8 precyzuje, że chodzi o zrozumienie przez biegłego bez wcześniejszych powiązań z badaniem nie tylko wykonanych procedur i uzyskanych dowodów, ale też „znaczących zawodowych osądów dokonanych w drodze do tych wniosków”.
Ten sam standard wyznacza granicę w drugą stronę. Objaśnienie A7 stwierdza, że „nie jest konieczne ani wykonalne, aby biegły rewident dokumentował każdą rozważaną sprawę lub zawodowy osąd dokonany podczas badania”. Dokumentuje się to, co znaczące, a nie każdą rozważoną drobnostkę. Gdy akta rosną ponad tę miarę, bo powstają z myślą o kontroli, a nie o badaniu, mamy do czynienia z audytem defensywnym.
Czego kontroli nie wolno? Nie wolno jej zastąpić osądu biegłego, dokonanego w czasie rzeczywistym i w pełnym kontekście zlecenia, własnym osądem, dokonanym po czasie, zza biurka i na wycinku akt.
Swobodna, ale nie dowolna
Prawo zna tę granicę od dawna. W każdej procedurze, w której ktoś ocenia cudze działanie i wyciąga z tego konsekwencje, obowiązują te same zasady. Oceniający musi rozpatrzyć cały materiał, a nie jego wybrany fragment. Swoją ocenę opiera na całokształcie okoliczności. Kieruje się zasadami prawidłowego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem.
Orzecznictwo ujmuje to w krótkiej formule: ocena dowodów jest swobodna, ale nie może być dowolna. Pozostaje pod ochroną prawa tylko wtedy, gdy obejmuje cały materiał, jest zgodna z logiką i wiedzą oraz została przekonująco uzasadniona. Instancja kontrolna nie zastępuje cudzej oceny własną tylko dlatego, że oceniłaby inaczej. Ingeruje dopiero wtedy, gdy ocena wykracza poza te granice.
Ta sama miara powinna obowiązywać kontrolera, który ocenia osąd biegłego. Wolno mu stwierdzić, że osąd wykroczył poza granice standardu. Nie wolno mu uznać go za naruszenie tylko dlatego, że sam wybrałby inaczej.
Protokół, z którego można odtworzyć ocenę
Wymóg rekonstruowalności działa w obie strony. Biegły musi udokumentować badanie tak, by doświadczony biegły mógł zrozumieć, co zrobiono i dlaczego. Organ musi udokumentować kontrolę tak, by kontrolowany i sąd mogli zrozumieć, co sprawdzono, w jaki sposób i z jakiego powodu wyciągnięto taki wniosek.
Na tym polega gwarancyjna funkcja protokołu. Protokół jest dokumentem urzędowym i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Właśnie dlatego musi dawać się sprawdzić. Powinno z niego wynikać, kto, kiedy i jakich czynności dokonał, które akta i które ich części zbadano, jaką metodą i co w ten sposób ustalono. Ustalenie, z którego tego nie można odczytać, nie jest weryfikowalne. Kontrolowany nie może się do niego odnieść, a sąd nie może go skontrolować.
Drugą stroną tej gwarancji jest uzasadnienie. Rozstrzygnięcie powinno wskazywać, które fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł i dlaczego innym dowodom oraz wyjaśnieniom kontrolowanego odmówił wiarygodności. Tak jak biegłego obowiązuje dokumentowanie, tak organ obowiązuje uzasadnianie. Ten wymóg jest jednym z postulatów fundacji.
Jeden osąd przeciw drugiemu
Gdy kontroler kwestionuje osąd biegłego, powołując się na własną wiedzę i doświadczenie, przeciwstawia jeden osąd zawodowy drugiemu. Różnica osądów mieszcząca się w granicach racjonalności nie jest naruszeniem standardu. Właśnie taką swobodę osąd zawodowy ma chronić.
Podobnie trzeba traktować materiał objaśniający do standardów. Objaśnienia i zawarte w nich przykłady pomagają stosować wymogi, ale same wymogami nie są. Przykład pokazuje, jak można postąpić, a nie że tylko tak wolno. Gdyby było inaczej, wybór, który standard powierza biegłemu, zawężałby się do rozwiązań z przykładów.